一文读懂税收洼地的实质

引言

为配合海南自由贸易港的发展，财政部、税务总局联合出台税收优惠政策已是旧闻，其企业所得税的优惠力度和高新技术企业15%的税率持平，针对在园区工作的高端人才和紧缺人才的个税税率更是设了15%的上限。税收优惠政策，目的在于鼓励或扶持某地区、某产业的发展，但根据过往的实践来看，各地有序或无序的财政奖励政策、税收优惠政策往往会打乱地区之间正常税收利益与关系发展。

税收洼地的本质是分税制下，地方政府对存量税源的争夺。地方政府利用三大利器来吸引投资者，第一对某些行业个人独资企业和合伙企业采用核定征收的方式征税；第二财政返还；第三地方税收优惠政策。

一、核定征收

根据《税收征收管理法》《企业所得税法》《个人所得税法》等相关规定，核定征收是与查账征收相对应的一种税收征管模式，核定征收是对查账征收的补充。核定征收的情况主要包括以下几种情况：

（1）交易价格明显偏低又没有正当理由的情况，主管税务机关核定其销售额：

比如增值税和消费税的核定销售价格，契税、车辆购置税中核定成交价格。

（2）由于财务不健全等原因不能准确核算收入成本，不申报纳税，税务监管责令申报后，逾期仍不申报的：

比如企业所得税中主管税务机关核定征收其应纳税额，个人所得税中个人独资企业和合伙企业中个人所得税由主管税务机关核定征收其应纳税额。

（3）税源小额分散，查账征收成本过高：

比如针对难以查账的个体工商户，税务机关采取定期定额征收。

（4）缺乏抵扣财产原值凭证的情况下，核定财产原值：

比如个人所得税中，采用差额计税的财产转让所得，个人转让住房，未提供完整、准确的房屋原值凭证，税务机关对原值进行核定，按照收入的一定比例核定；个人转让上市公司限售股，未提供完整、准确的房屋原值凭证的，原值税费核定按收入的15%确定。

如上所述，原本核定征是针对收纳税人依法不建账，或者会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时，由税务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税额的一种征税方式。但是实际中企业所得税核定征收、个人独资企业和合伙企业投资者的个人所得税的核定征收，不同行业适用不同幅度区间的应税所得率计算应纳税额所得额，这就给各个地方预留了充分利用空间来确定应税所得率。核定征收就变成了地方招商引资的法宝，应税所得率应按下表规定的标准执行：

行 业

应税所得率（％）

工业、交通运输业、商业

5－20

建筑业、房地产开发业

7－20

饮食服务业

7－25

娱乐业

20－40

其他行业

10－30

实行核定应税所得率征收方式的，应纳所得税额的计算公式如下：

应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额＝收入总额×应税所得率

或应纳税所得额＝成本费用支出额÷（1－应税所得率）×应税所得率

核定征收实质上是一种推定证据，可以说是一种间接证据。当难以直接证明某项事实的存在时，需要通过对别的有关事实的证明来推断该事实的存在。正因为地方政府可以在核定征收的范围内自行确定企业所得税的应税所得率，个体工商户、合伙企业、个人独资企业的应税所得率，所以核定征收逐渐演化为税收优惠的一种手段。

为支持跨境电子商务健康发展，推动外贸模式创新，国家税务总局发布《关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第36号，2020年01月01日实施），就跨境电子商务综合试验区（以下简称“综试区”）内的跨境电子商务零售出口企业（以下简称“跨境电商企业”）采用应税所得率方式核定征收企业所得税。应税所得率统一按照4%确定。

上文提到的公告，即是一个很好的例证，把核定征收作为一种税收优惠政策的工具。

二、税收优惠

为促进某区域或某行业的发展，国务院往往会出台一些税收优惠政策，比如设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税；比如自2020年1月1日至2020年12月31日，对纳税人提供电影放映服务取得的收入免征增值税；再比如在广东省珠海市横琴新区内的旅游企业享受按15%税率征收企业所得税，政策执行期限为2019年1月1日至2020年12月31日。

为鼓励某个行业的发展，国务院也出台了大量的税收优惠，直接减免相关的税费，比如为社区提供养老、托育、家政等服务的机构免征增值税、免征契税、免征房产税、免征城镇土地使用税，免征免征不动产登记费、耕地开垦费、土地复垦费、土地闲置费。对于为社区提供养老、托育、家政等服务的税收优惠范围几乎减免了所有可能涉及到的税费。

除了国家层面的税收优惠外，为促进本区域的经济发展，增加税源，地方也出台一些税费上的政策吸引投资。如此一来，该地就成为税源流向的一个出口，成为税收上的洼地。但地方税收优惠政策在实务操作中存在诸多问题，应引起投资者必要的关注。

（一）地方税收优惠隐藏的风险

地方政府出台的一些税收优惠真的能落实吗？地方给予的税收优惠是否与现有法规相冲突，且看下面案例：

（1）地方政府承诺可以直接由有限责任公司变更组织形式为有限合伙企业，无需走清算程序可靠吗？

西藏山南政府给予迁址至山南的公司直接在工商变更为合伙企业的政策，并且合伙企业在纳税后可以享受实缴所得税的60%比例的地方财政扶持。  

〔2009〕59号文规定，法人变更为合伙企业，企业所得税清算是必经的程序。地方政府的承诺必然因违反现在规定和操作流程，使得企业无法实现从有限公司变更为合伙企业的自由过渡。

（2）不得采用核定征收的企业，地方政府给予核定征收的优惠政策可靠吗？

某投资公司为某上市公司的股东。2013年，该公司拟减持上市公司股票套现。考虑到该减持行为需要承担高额税负，该公司与某地地方政府招商引资部门签订核定征 收税款的协议，其中涉税内容如下：按企业实际经营收入（含股权转让收入）核定征收 5.6%的营业税及附加，3%的企业所得税，0.72%的个人所得税。企业在取得减持股份收入后，按照与政府签订协议中确定的征收率自行申报缴纳税款。2017年，国家税务总局稽查局组织各地税务局对辖区内的股权转让行为进行大检查。

该避税行为被税务局发现，最终税务局认定，该上述协议违反了《征管法》第三条的规定，以及《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局2012年第27号）规定的，关于投资类公司不得核定征收企业所得税的规定，应按查账征收办法重新计算税款（包括企业所得税和个人所得税），并予以补税。

（二）地方税收优惠政策的大清理

类似上述不少地方优惠政策，不仅违反了税收征收管理法的规定，导致大量税收套利的行为，且资源流动很大程度受限税收优惠，打乱地区间的正常税收利益关系与发展，有违税收中性原理。地方政府出台大量类似不合法的优惠税收政策，不利影响逐渐显现，一些税收等优惠政策扰乱了市场秩序，影响国家宏观调控政策效果。

《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号，2014年11月27日发布）要求切实规范各类税收等优惠政策。该文特别明确，未经国务院批准，各地区、各部门不得对企业规定财政优惠政策。对违法违规制定与企业及其投资者（或管理者）缴纳税收或非税收入挂钩的财政支出优惠政策，包括先征后返、列收列支、财政奖励或补贴，以代缴或给予补贴等形式减免土地出让收入等，坚决予以取消。

该文对地方政府已出台的税收优惠政策采取一刀切的态度，既有损地方政府的公信力，造成地方政府违约，也给市场造成巨大冲击。

2015年5月10日，国务院发布《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）针对国发〔2014〕62号文，放弃一刀切的做法，由各地方设立过渡期，逐步清理。各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行。各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。

（三）如何判断地方优惠政策是否可靠

判断地方优惠政策是否可靠，主要根据《税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他 同税收法律、行政法规相抵触的决定。”

除依据专门税收法律法规和《中华人民共和国民族区域自治法》规定的税政管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策；未经国务院批准，各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策。

因此，对于地方政府承诺的违法优惠政策，即使有书面文件，该文件也存在被废止的情况，已享受优惠的企业极有可能面临被税务局追征的风险。

三、财政返还

政府承诺对企业缴纳税款的地方留成部分给予财政返还。

财税〔2009〕167号文规定自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”适用20%的税 率征收个人所得税。随后，江西省鹰潭市政府于2010年7月出台《鼓励个人在鹰潭市辖区证券 机构转让上市公司限售股的奖励办法》规定，如果个人限售股东愿意来本地营业部减持，政府可将限售股东减持个税的地方实得部分的80%作为奖励再返还给纳税人。纳税人如果愿意将奖励全部留在鹰潭投资置业的话，还可按个税地方实得部分的10%再奖励。

2011年10月11日，鹰潭市财政印发《关于转发江西省财政厅〈关于限售股转让个人所得税财政返还政策进行清理的紧急通知〉的通知》（鹰财法〔2011〕27号），该文件已被废止。

同样的，地方财政返还和地方税收优惠政策一样存在政策合法性的风险隐患。

税收洼地，从政策实施效果看，虽然对当地的经济发展起到了一定作用，但随着越来越多的企业纯粹为了优惠争相去注册，既对企业公平竞争和市场统一不利，也未能反映企业的真实经营水平。

税收洼地，往往依托了地方政府对国家出台税收政策的细化，合法与否、能否实际执行直接关系到税收政策能够落实。